Podatek CIT dla spółek komandytowych. Nowe obowiązki spółek komandytowych od 1 maja 2021

Z początkiem 2021 spółki komandytowe i niektóre spółki jawne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), a tym samym utraciły swoją transparentność podatkową. Podatek dochodowy ma być teraz rozliczany przez spółkę, a nie tak jak dotychczas przez wspólników, co doprowadzi do podwójnego opodatkowania dochodów wypłacanych wspólnikom.

Zmiany w zakresie opodatkowania spółek komandytowych i niektórych spółek jawnych wprowadza ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: nowelizacja). Nowelizacja ta weszła w życie 1 stycznia 2021 r. a jednym z głównych jej celów jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego.

Dowiedz się, jakie nowe obowiązki podatkowe ciążą w związku z tą zmianą na spółkach komandytowych i niektórych spółkach jawnych.

Spis treści

1. Które spółki komandytowe i jawne muszą płacić CIT?
2. Od kiedy spółka komandytowa staje się podatnikiem CIT?
3. Jak odroczyć opodatkowanie do 1 maja 2021?
4. Kiedy spółka komandytowa musi sporządzić sprawozdanie finansowe?
5. Czy wypłata zysków spółek komandytowych z lat ubiegłych będzie opodatkowana?
6. Wypłata zaliczek na poczet zysku – co się zmienia?
7. Czy spółki jawne mogą uniknąć opodatkowania CIT?

Które spółki komandytowe i jawne muszą płacić CIT?

Podstawową zmianą wprowadzoną przez nowelizację jest objęcie z dniem 1 stycznia 2021 r. podatkiem od osób prawnych (dalej: CIT) mających siedzibę lub zarząd w Polsce spółek komandytowych oraz niektórych spółek jawnych. Chodzi tu o te spółki jawne, których wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne i w przypadku których podatnicy podatku dochodowego partycypujący w zyskach takich spółek jawnych nie są ujawniani, co powoduje możliwość uchylania się tych podmiotów z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stosownie do znowelizowanego art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) status „podatnika podatku dochodowego” posiadają m.in.:

• mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej spółki komandytowe;
• mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej spółki jawne, których wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, ale tylko te, w przypadku których tożsamość ich wspólników podlegających opodatkowaniu z racji uzyskiwanych przez spółkę dochodów nie jest znana polskim organom podatkowym i nie będzie tym organom ujawniona.

Spółki jawne, w przypadku których tożsamość wszystkich wspólników spółki, będących podatnikami podatku dochodowego (osoby fizyczne lub prawne) zostanie ujawniona właściwemu urzędowi skarbowemu nie podlegają opodatkowaniu CIT.

Od kiedy spółka komandytowa staje się podatnikiem CIT?

Wspólnicy spółki komandytowej mogli zdecydować, od kiedy ich spółka ma stać się podatnikiem CIT, nowelizacja wprowadziła bowiem dwa możliwe terminy: 1 stycznia 2021 oraz 1 maja 2021.

Pierwsza opcja pozwalała na szybkie przejście na nowe zasady, w szczególności w przypadku spółek, których rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy. Z drugiej strony jednak do tak poważnych zmian trzeba było odpowiednio się przygotować, dlatego wiele spółek zdecydowało się na odroczenie terminu ich wprowadzenia do dnia 1 maja 2021 r. Pozwoliło to podatnikom zyskać nieco czasu, aby dostosować się do zmian i podjąć inne kluczowe decyzje związane z prowadzeniem spółki. Niestety odroczenie terminu związane jest z dodatkowym obowiązkiem z zakresu księgowości, a mianowicie konieczności zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 30 kwietnia 2021 r.

Jak odroczyć opodatkowanie do 1 maja 2021?

W przepisach nowelizacji nie wskazano, jakich czynności należy dokonać, by odroczyć opodatkowanie. W praktyce przyjęło się, że wystarczające będzie sporządzenie odpowiednich dokumentów, które stanowić będą dowód zastosowania odroczenia. Dokumentami takimi może być:

• uchwała wspólników spółki oraz
• decyzja komplementariusza lub zarządu komplementariusza.

Wprawdzie przepisy nowelizacji nie przewidują takiego obowiązku, jednak dla bezpieczeństwa, warto też pokusić się o złożenie do urzędu skarbowego oświadczenia o odroczeniu stosowania nowych przepisów wraz z deklaracją VAT i załączyć dokumenty, o których mowa powyżej.

Możliwość odroczenia objęcia spółek komandytowych opodatkowaniem CIT wywołuje w praktyce sporo wątpliwości. Dotyczą one przede wszystkim terminu sporządzenia sprawozdania finansowego, ale też tego, czy czynność tę należy wykonać dwukrotnie oraz jak będą kształtować się poszczególne lata obrotowe. Odpowiedzi na te pytania przygotowało Ministerstwo Finansów publikując szczegółowe objaśnienia w zakresie sprawozdawczości spółek komandytowych.

Kiedy spółka komandytowa musi sporządzić sprawozdanie finansowe?

Jak czytamy w objaśnieniu Ministerstwa, jeżeli spółka komandytowa, stosująca odroczenie przepisów o CIT, nie zdecydowała się na przedłużenie roku obrotowego, to wówczas miała obowiązek sporządzić sprawozdanie finansowe standardowo – w przypadku, gdy rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy, powinno było to być sprawozdanie na dzień 31 grudnia 2020 r. 

Zamknięcie ksiąg na dzień 30 kwietnia 2021 to zabieg czysto techniczny, wyłącznie do celów podatkowych, pozostający bez znaczenia dla kwestii sprawozdawczych.

Zatem kolejny rok obrotowy spółki rozpocznie się 1 stycznia 2021 i potrwa do 31 grudnia 2021, i dopiero na ten dzień konieczne będzie sporządzenie kolejnego sprawozdania. Podsumowując, konieczność zamknięcia ksiąg na dzień 30 kwietnia 2021 nie spowoduje po stronie spółki konieczności sporządzenia kolejnego sprawozdania finansowego.

Z kolei, jeżeli spółka komandytowa skorzysta z możliwości przedłużenia roku obrotowego do 30 kwietnia 2021, to będzie zobowiązana do sporządzenia sprawozdania właśnie na ten dzień. Kolejny obowiązek sprawozdawczy będzie natomiast obejmować okres od 1 maja 2021 do końca przyjętego przez spółkę roku obrotowego. Zatem w przypadku, gdy rokiem obrotowym spółki komandytowej jest rok kalendarzowy, to powinna ona sporządzić sprawozdania na dzień 30 kwietnia 2021 (za rok obrotowy 1.01.2020-30.04.2021) oraz na dzień 31 grudnia 2021 (za rok obrotowy 1.05.2021-31.12.2021). Z treści pisma Ministerstwa Finansów nie wynika także obowiązek zmiany umowy spółki w zakresie roku obrotowego – przedłużenie roku będzie bowiem incydentalne i niewynikające z decyzji spółki, a z przepisów prawa.

Czy wypłata zysków spółek komandytowych z lat ubiegłych będzie opodatkowana?

Kolejną kwestią, która wywołuje sporo wątpliwości wśród wspólników spółek komandytowych, są wypłaty dotychczas osiągniętych zysków, które z różnych powodów nie były dotąd wypłacane ze spółki. Powstaje bowiem pytanie, czy jeśli spółka wypłaci teraz takie zyski (czyli już po uzyskaniu statusu podatnika CIT), to czy od takiej wypłaty będzie musiała zapłacić podatek CIT na nowych zasadach?

Stosownie do przepisów przejściowych ustawy nowelizującej, do dochodów osiągniętych przez spółkę przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika CIT stosuje się regulacje zawarte w ustawach o PIT i CIT w brzmieniu dotychczasowym. Oznacza to, że wypłata osiągniętych wcześniej zysków będzie dla wspólników neutralna podatkowo, gdyż zostały już one opodatkowane zgodnie z dotychczas obowiązującymi przepisami.

Wypłata zaliczek na poczet zysku – co się zmienia?

Opodatkowanie spółek komandytowych nie eliminuje możliwości wypłaty wspólnikom zaliczek na poczet przyszłego zysku. Czynność ta przestaje być jednak neutralna podatkowo. Niezależnie od tego, czy wypłata zysku nastąpi w trakcie roku w formie zaliczek, czy po jego zakończeniu, będzie ona podlegała opodatkowaniu u wspólnika. Spółka komandytowa będzie w tym wypadku działała w formie płatnika i przy każdej wypłacie środków będzie zobowiązana pobierać 19% podatku od zysku wypłacanego wspólnikowi.

W przypadku wypłacania zysku komplementariuszowi można zastosować tzw. mechanizm odliczenia. Mechanizm ten polega na odliczeniu od hipotetycznego podatku od wypłaty zysku dla komplementariusza podatku CIT zapłaconego przez spółkę (w części przypadającej na wspólnika zgodnie z udziałem w zyskach). Spowoduje to, że zysk przypadający na komplementariuszy będzie opodatkowany jednokrotnie.

Zastosowanie mechanizmu odliczenia jest możliwe tylko po rozliczeniu przez spółkę komandytową podatku CIT za cały rok, czyli złożeniu deklaracji CIT-8.

Spore wątpliwości podatników budzi kwestia tego, czy wypłata zaliczek na poczet zysku spowoduje od razu powstanie obowiązku podatkowego. W dotychczas wydawanych interpretacjach organy podatkowe stały na stanowisku, że zaliczki w trakcie roku podlegają opodatkowaniu w momencie wypłaty, a ewentualne obniżenie tego podatku dokonane może zostać po zakończeniu roku podatkowego spółki, czyli dopiero wtedy, kiedy będzie znana wysokość jej podatku (zmieniono w tym zakresie podejście zgodnie z którym pierwotnie twierdzono, że ewentualne odliczenie podatku od wypłaconych zaliczek na koniec roku nie jest w ogóle możliwe).

Sprawę rozstrzygnął NSA w wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r. (II FSK 2048/18). W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że ze względu na opisywany mechanizm odliczenia, w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku w trakcie roku nie powstaje jeszcze zobowiązanie podatkowe, czyli w uproszczeniu konieczność zapłaty podatku. Zdaniem NSA do skorzystania przez komplementariusza z odliczenia podatku zapłaconego przez spółkę konieczne jest poznanie wysokości jej podatku, a ten znany będzie dopiero wtedy, kiedy spółka rozliczy roczny dochód na formularzu CIT-8. Zatem dopiero w momencie, kiedy znana jest kwota podatku możliwa do odliczenia, wypłacona komplementariuszowi w ciągu roku zaliczka podlega opodatkowaniu. Oznacza to, że zdaniem NSA zaliczki na poczet zysku wypłacane komplementariuszom nie podlegają opodatkowaniu na bieżąco, w trakcie roku – a ich podatkowe rozliczenie powinno nastąpić dopiero po złożeniu przez spółkę CIT-8.

Należy też wspomnieć, że w mechanizmie odliczenia przewidziane są pewne wyjątki, które mogą spowodować, że część dochodu komplementariusza  będzie podwójnie opodatkowana. W przypadku niektórych dochodów spółki komandytowej, zapłacony od nich CIT nie może być odliczony przez komplementariusza. W efekcie podatek od tych dochodów jest płacony przez spółkę, a następnie komplementariusz wypłacając zysk musi zapłacić ponownie podatek, bez możliwości pomniejszenia go o zapłacony CIT przez spółkę komandytową.

Chodzi tu o następujące dochody:

• dywidendy i dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych,
• dochody opodatkowane IP Box,
• dochody ze zbycia walut wirtualnych (np. bitcoin),
• dochody zagranicznych jednostek kontrolowanych,
• dochód z niezrealizowanych zysków (opodatkowany exit tax).

Odliczenia nie można też dokonać od minimalnego podatku od nieruchomości komercyjnych zapłaconego przez spółkę komandytową.

Czy spółki jawne mogą uniknąć opodatkowania CIT?

Nowelizacja przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem CIT podlegać będą także niektóre spółki jawne. Dotyczy to tych spółek, których wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, ale tylko tych, w przypadku których tożsamość ich wspólników podlegających opodatkowaniu z racji uzyskiwanych przez spółkę dochodów nie jest znana polskim organom podatkowym i nie będzie tym organom ujawniona.

Spółki jawne, których wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nie podlegają opodatkowaniu CIT.

Nowelizacja przewiduje, że spółki jawne, które spełniają przesłanki do objęcia opodatkowaniem mogą tego uniknąć. W tym celu konieczne jest złożenie odpowiedniego oświadczenia do urzędu skarbowego. Pierwsze takie oświadczenie powinno zostać złożone do dnia 31 stycznia 2021, natomiast kolejne – przed rozpoczęciem roku obrotowego.

Takie sformułowanie przepisów sprawia, że w praktyce spółki jawne z udziałem osób prawnych, które rozpoczną działalność po 31 stycznia 2021 mogą mieć duży problem ze skutecznym złożeniem oświadczenia. A zatem, jeśli planujemy po dniu 31 stycznia 2021 utworzyć spółkę jawną z udziałem osoby prawnej bądź przekształcić inną spółkę w spółkę jawną, musimy pamiętać, że uczestnictwo osoby prawnej jako wspólnika oznaczać będzie automatyczne wejście w reżim podatkowy ustawy o CIT i podwójne opodatkowanie dochodów wypłacanych wspólnikom. Wynika to zapewne z błędu legislacyjnego i należy w spodziewać się w tym zakresie wyjaśnień Ministerstwa Finansów, jednak dotychczas nic takiego się nie pojawiło.

Podstawa prawna:

• Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r.  o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123);
• Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.);
• Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.).